Материал: Справляння податку на додану вартість - Покатаєва О.В.


Iii.    результати

В Україні цей податок уперше було вве­дено 01.01.1992 р. Законом України "Про податок на добавлену вартість" [2], який бу­ло призупинено Декретом Кабінету Міністрів України "Про податок на добавлену вар­тість". До сьогодні, порядок нарахування та сплати податку на додану вартість регулю­вав Закон України "Про податок на додану вартість", прийнятий 03.04.1997 р. Він вніс суттєві корективи до переліку платників по­датку, перш за все, дозволивши окремим категоріям, що здійснюють або планують здійснювати господарську діяльність реєст­руватися як платники цього податку за вла­сним бажанням (п. 2.2 ст. 2 Закону [3]).

Право приймати самостійне рішення на­були платники податку у зв'язку з введен­ням у дію Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", де норми ст. 3 дали змогу юридичним осо­бам, що обрали спрощену систему оподат­кування зі сплатою єдиного податку, обира­ти ставку податку в розмірі 6\% виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у разі сплати податку на додану вартість, або ж 10\% від суми виручки в разі включення податку на додану вартість до складу єди­ного податку [4].

Статус платників податку набули й фізи­чні особи, які ввозять товари, або інші пре­дмети в обсягах, що перевищують неторго-вий оборот, який підлягає оподаткуванню, тобто 1000 євро (ст. 4 Закону [5]), вони зо­бов'язані сплатити податок на додану вар­тість під час перетину митного кордону України такими товарами (предметами) без реєстрації, виходячи з їх митної вартості, що перевищує розмір неторгового обороту (п. 2.4 ст. 2 Закону [3]).

У цілому теоретичні дослідження щодо визначення правового статусу платника по­датку на додану вартість надали можливість стверджувати про зміну критеріїв, за якими норма законодавства дозволяє відносити до категорії платників податку. У редакції Зако­ну України "Про податок на добавлену вар­тість" [2] правовий статус платника визнача­вся залежно від організаційно-правової фо­рми господарювання підприємства (повні товариства, індивідуальні приватні тощо). На сьогодні фізична або юридична особа набуває статусу платника податку залежно від виду операції, що вона здійснює (поста­вляє товари (послуги) на митну територію України, імпортує товари, здійснює реаліза­цію конфіскованого майна). Такий підхід до визначення правового статусу платників податку на додану вартість передбачений Законом України "Про податок на додану вартість" та Податковим кодексом України, що набув чинності з 01.01.2011 р. [6].

Але з прийняттям Податкового кодексу України перелік платників податку дещо змінено та доповнено новими категоріями. Так, в абз. 5 п. 180.1 ст. 180 як платника по­датку виділено особу, що є управителем майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господар­ських операцій, пов'язаних з використанням майна, отриманого в управління за догово­рами управління майном, які регулюються цивільно-правовими договорами.

Набули статусу платника податку отри­мувачі нерезидентських послуг (у тому числі тих, що надаються постійними представни­цтвами, не зареєстрованими платниками податку на додану вартість), місце поставки яких - Україна (п. 180.2 ст. 180 [6]). Але, на­бувши зобов'язання щодо сплати податку на додану вартість, ця категорія платників податку позбавлена можливості отримання права на податковий кредит, що є додатко­вим податковим навантаженням. Крім того, податкові органи мають підготувати Форму розрахунку податкових зобов'язань, яку отримувачі послуг повинні будуть подавати у вигляді додатку до декларації з податка на додану вартість (п. 208.4 ст. 208 [6]). При цьому ця категорія платників податку для цілей оподаткування та стягнення податко­вого боргу прирівнюється до інших категорій платників та буде притягнута до відповіда­льності на загальних підставах (п. 208.5 ст. 208 [6]). На наш погляд, ця норма Подат­кового кодексу України потребує доопрацю­вань у частині набуття обов'язків щодо сплати податку на додану вартість. Несення відповідальності за порушення умов нара­хування та сплати податку й правил подан­ня звітності на загальних підставах, обумо­влює надання таких самих прав справляння податку, як і іншим платникам. Існуюча нор­ма, перш за все, перешкоджатиме надхо­дженню інвестицій для таких важливих га­лузей національної економіки, як: будівель­на , галузь промисловості , оскільки заважа -тиме реконструкції та модернізації виробни­цтва, будівництву інфраструктури тощо. То­му доцільно внести зміни до частини "в", п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу Украї­ни та викласти в такій редакції:

Стаття 198. Податковий кредит

198.1 Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає в разі здій­снення операцій з:

в) отримання послуг, наданих нерезиде­нтом на митній території України (у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України), місцем постачан­ня яких є митна територія України.

Багато нововведень у Податковому ко­дексі України стосовно порядку реєстрації платників податку на додану вартість. Так, відтепер добровільній реєстрації підлягають лише особи, що здійснюють оподатковувані операції і, відповідно до вимог Податкового кодексу України, не є платником податку; а їх обсяги оподатковуваних операцій є мен­шими від 300 тис. грн за останні 12 кален­дарних місяців, але становлять не менше 50\% від загального обсягу постачання (п. 182.1 ст. 182 [6]). Але виникає ситуація, що імпортер товарів, який здійснює роздріб­ну торгівлю, втрачає право на податковий кредит з податку на додану вартість через неможливість зареєструватися як платник податку. Втрачає споживачів товарів або послуг і суб'єкт господарювання, який час від часу здійснює роздрібну торгівлю або надає послуги юридичним особам, що є платниками цього податку з причин незаці­кавленості в співпраці з таким контрагентом, який не може надати податкову накладну для віднесення сум податку до податкового кредиту.

Залишається невизначеним порядок справляння податку на додану вартість суб'єк­тами господарювання юридичними особа­ми, що обрали спрощену систему оподатку­вання. Так, ст. 3 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, об­ліку та звітності суб'єктів малого підприєм­ництва" передбачено право юридичної осо­би самостійно обирати одну зі ставок єдино­го податку: 6\% суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у разі спла­ти податку на додану вартість або 10\% від суми виручки від реалізації продукції (това­рів, робіт, послуг) у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного пода­тку. Підрозділом 8 Податкового кодексу України було внесено деякі зміни до спро­щеної системи оподаткування, які зачепили уточнення податків і зборів, від яких звіль­нені платники єдиного податку у разі його сплати. Але частина "в", п. 1 підрозділу 8 [6] визначає, що платники єдиного податку не є платниками податку на додану вартість з операцій із постачання товарів та послуг, місце надання яких розташоване на митній території України, за винятком податку на додану вартість, що сплачується юридич­ними особами, які обрали ставку оподатку­вання 6\%. Виникає певна юридична колізія, адже цією нормою Податкового кодексу України передбачено право платника пода­тку реєструватися у якості такого з податку на додану вартість за його бажанням у разі обрання однієї зі схем сплати єдиного пода­тку, натомість про цю категорію платників не згадується у ст. 182 "Добровільна реєстра­ція платників податку". Враховуючи вищена­звані зауваження до редакції ст. 182, вважа­ємо необхідним внести зміни та викласти цю статтю в такій редакції:

182.1. Якщо особа, яка провадить опода­тковувані операції і відповідно до пункту 181.1 статті 181 цього Кодексу не є платни­ком податку у зв'язку з тим, що обсяги опо­датковуваних операцій за останні 12 кален­дарних місяців є меншими від встановленої зазначеною статтею суми; вважає за доці­льне добровільно зареєструватися як плат­ник податку (у тому числі, якщо юридична особа обрала спрощену систему оподатку­вання зі ставкою єдиного податку за став­кою 6\% суми виручки від реалізації продук­ції, товарів, робіт або послуг), така реєстра­ція здійснюється за її заявою.

Податковий кодекс України не виділяє як окремих платників податку на додану вар­тість осіб, що здійснюють операції з поста­чання товарів або послуг, що підлягають оподаткуванню з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі. Тоді як норми п. 181.1 ст. 181 Податкового кодексу України зобов'язують реєструватися в якості платників податку осіб, що здійснюють такі операції. Закон України "Про податок на до­дану вартість" окремо виділяв цю категорію платників (пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2 [3]), тому вва­жаємо доцільним внести зміни до ст. 180 та додати в якості платників податку на додану вартість вищеназвану категорію платників.

Потребують уточнень норми Податково­го кодексу України, які надають статусу пла­тника податку на додану вартість особам, що здійснюють операції з постачання конфі­скованого майна, незалежно від того, чи досягає вона загальної суми операцій із по­стачання товарів чи послуг у розмірі 300 тис. грн, та від того, який режим оподат­кування використовує така особа згідно із законодавством. Але в ст. 181 Податкового кодексу України немає норми, яка б зо­бов'язувала реєструватися таких осіб у яко­сті платника цього податку. Крім того, ця норма не збігається з нормами ст. 3 Указу Президента України "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва", в якій не виділено категорію осіб, яким би законодавство щодо сплати єдиного податку забороняло обира­ти ставку податку у розмірі 10\% від суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку. Тому було б доцільно або ж внести зміни до абз. 6 п. 180.1 ст. 180 Податкового кодексу України в частині виключення норми "...незалежно від того, який режим оподат­кування використовує така особа згідно із законодавством", або ж внести зміни до ст. 3 Указу Президента України "Про спро­щену систему оподаткування, обліку та звіт­ності суб'єктів малого підприємництва", у якій виділити категорію платників єдиного податку, які здійснюють операції, що повинні оподатковуватись податком на додану вар­тість. Тобто законодавчо закріпити платни­ків єдиного податку, що не можуть обирати ставку податку у розмірі 10\% від суми виру­чки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Залишається ряд дискусійних питань стосовно визначення бази оподаткування податком на додану вартість. Пункт 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України вста­новлює розрахунок бази оподаткування для операції з постачання товарів чи послуг, ви­ходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче від звичайних цін, визначених відповідно до законодавства з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. Але таке визначення бази оподаткування свід­чить про надмірне податкове навантаження на платників податків, тому як операції з поставки вже підлягали оподаткуванню ак­цизними зборами, ввізним митом та іншими загальнодержавними податками та збора­ми. Такий підхід позначається, перш за все, на політиці формування цін на товари та послуги, сприяє їх суттєвому підвищенню та споживчій спроможності кінцевого спожива­ча.

У Законі України "Про податок на додану вартість" була норма, яка прирівнювала до операцій з поставки, що підлягають оподат­куванню, ліквідацію за самостійним рішен­ням платника податку виробничих і невиро­бничих фондів (п. 4.9 ст. 4 [3]), яка, на наш погляд, була некоректною та потребувала перегляду. Але з прийняттям Податкового кодексу України вона залишилася незмінною. Пункт 189.9 ст. 189 встановлює "...якщо ос­новні виробничі або невиробничі фонди лік­відуються за самостійним рішенням платни­ка податку чи безоплатно передаються осо­бі, не зареєстрованій як платник податку, а також у разі переведення необоротних ак­тивів до складу невиробничих фондів, така ліквідація, безоплатна передача чи переве­дення розглядаються для цілей оподатку­вання як постачання таких основних вироб­ничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки" [3]. Винятком є випадки, ко­ли основні виробничі або невиробничі фон­ди ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непе­реборної сили та в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди плат­ника податку. Але ці операції не створюють доданої вартості, більше того, спричиняють фінансові втрати платникові податку з при­чин відсутності відшкодування вартості цих операцій. До операцій з поставки основних фондів можна прирівняти тільки їх реаліза­цію, тому вважаємо за необхідність скасува­ти цю норму Податкового кодексу України.

Потребує уточнень норма п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України щодо визна­чення бази оподаткування у разі постачання необоротних активів. Норма статті встанов­лює, що база оподаткування операцій з пос­тачання товарів (у тому числі нематеріаль­них активів) визначається, виходячи з їх до­говірної (контрактної) вартості, але не нижче від звичайних цін. Натомість, далі в цій са­мій статті доповнюється, що у разі поста­чання необоротних активів, у тому числі в разі їх самостійної ліквідації, переведення з виробничих у невиробничі, база оподатку­вання визначається, виходячи з їх балансо­вої вартості на момент їх постачання. Тому незрозуміло, що є базою оподаткування операцій з поставки необоротних активів і як розраховувати податок на додану вартість, якщо договірна ціна активу перевищує його балансову. Вважаємо за необхідне скасува­ти цю норму та викласти в такій редакції: "у разі переведення необоротних активів з ви­робничих у невиробничі, переведення з ви­користання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних, ба­за оподаткування визначається, виходячи з їх балансової вартості на момент їх поста­чання".

Потребує перегляду норма п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, яка встановлює: "...якщо основні фонди перево- дяться до складу невиробничих фондів або встановлено факти недостачі (крадіжки), то з метою оподаткування такі основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ці- ною у податковому періоді, на який припа- дає таке використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготов- лення, будівництва, спорудження)"      Знову

ж виникає питання: за якою ціною буде роз­раховуватися база оподаткування? Було б логічно замінити термін "звичайна ціна" на "балансова вартість". Таке формулювання буде коректним, особливо що стосується встановлення факту крадіжки, оскільки зби­тки будуть підраховуватись, саме виходячи з тієї ціни, за якої такі необоротні активи ві­дображалися на балансі підприємства.

У Податковому кодексі України з'явилася норма, що регулює продаж однорідних вжи­ваних товарів придбаних в осіб, не зареєст­рованих як платники податку на додану вар­тість, у тому числі транспортних засобів. Базою оподаткування за цими операціями встановлено комісійну винагороду платника податку (п. 189.1 ст. 189 [6]). Розрахунок бази оподаткування здійснюють згідно з ви­могами ст. 189, виходячи із ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче від оціночної вартості транспортного засобу. Але норма регулює порядок продажу такого засобу для фізичної особи або для платни­ків податку, де база оподаткування розра­ховується, виходячи з договірної (контракт­ної) вартості, але не нижче від звичайних цін. Залишається незрозумілим, як буде ро­зраховуватися база оподаткування з подат­ку на додану вартість, якщо купівлю транс­портного засобу здійснює юридична особа, яка не є платником цього податку (тобто обсяги оподатковуваних операцій є менши­ми від 300 тис. грн за останні 12 календар­них місяців чи вона є платником єдиного податку). Цієї норми немає в Податковому кодексі України, тому доцільно внести зміни до п. 189.3 ст. 189 та викласти її в такій ре­дакції:

189.3. У разі, якщо платник податку про­вадить підприємницьку діяльність з поста­чання вживаних товарів (комісійну торгів­лю), придбаних в осіб, не зареєстрованих в якості платників податку на додану вартість, базою оподаткування є комісійна винагоро­да такого платника податку. У випадках, ко­ли платник податку здійснює діяльність з постачання однорідних вживаних товарів, придбаних у фізичних осіб, не зареєстрова­них як платники податку, у межах договорів, що передбачають передання права власно­сті на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ці­ною придбання таких товарів, визначена у порядку, встановленому цим розділом. Да­тою збільшення податкових зобов'язань платника податку є дата, визначена за пра­вилами, встановленими п. 187.1 ст. 187 цьо­го Кодексу. При цьому ціна продажу вжива­ного транспортного засобу визначається:

для фізичної особи, виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче від оціночної вартості та­кого засобу, розрахованої суб'єктом оці­ночної діяльності, уповноваженим здійс­нювати оцінку відповідно до закону;

для юридичних осіб, виходячи з договір­ної (контрактної) вартості, але не нижче від звичайних цін.

Вимагає перегляду склад оподатковува­ної бази в частині перегляду деяких елеме­нтів, які не можуть бути за своїм економіч­ним змістом складовою доданої вартості. Це, зокрема, стосується суми амортизації основних фондів. Так, Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" для цілей оподаткування прибуток зменшував на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань (п. 3.1 ст. 3 Закону [7]), залишаючи частину прибу­тку на оновлення матеріально-технічної ба­зи підприємств, упровадження інноваційних технологій, розширення виробництва. Пода­тковий кодекс України дозволив включати суму амортизації основних засобів та нема­теріальних активів загальновиробничого призначення (частина "б"-"в", пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 [6]) до складу витрат на які зменшується дохід платника для цілей опо­даткування.

Було б закономірно при визначенні до­даної вартості виручку від реалізації змен­шувати на суму матеріальних витрат та су­му амортизації основних засобів, що беруть участь в основній діяльності підприємства (виробництво та реалізація продукції, вико­нання робіт, надання послуг), оскільки амо­ртизацію можна віднести до матеріальних витрат. Такі зміни в законодавстві особливо актуальні, враховуючи структуру національ­ної економіки, до складу якої входить вели­ка кількість фондоємних галузей економіки, що додатково пояснюється наявністю де­структивного інституціонального середови­ща. Амортизація є елементом собівартості виробленої продукції, включення її до бази оподаткування податком на додану вартість сприяє підвищенню цін, що впливає на зни­ження конкурентоспроможності вітчизняних товарів як на українському, так і на світово­му ринках.

З прийняттям Податкового кодексу Укра­їни відбулися суттєві зміни стосовно подат­кового періоду, адже якщо пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 Закону України "Про податок на додану вартість" дозволяв платнику податку, обсяг оподатковуваних операцій якого за минулі 12 місячні податкові періоди не перевищу­вав 300 тис. грн обирати квартальний пода­тковий період. То п. 202.1 ст. 202 Податко­вого кодексу України звітнім податковим періодом установив один календарний мі­сяць (винятком є дозвіл на застосування нульової ставки податку на прибуток на пе­ріод з 01.04.2011 р. до 01.01.2016 р.). Але виникає питання застосування податкового періоду суб'єктів підприємницької діяльності - юридичних осіб, що обрали спрощену сис­тему оподаткування, адже на сьогодні, згід­но з нормами ст. 4 Указу Президента Украї­ни "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприє­мництва" податковим періодом для таких платників податку є квартал. Тому вважаємо необхідним внесення змін до ст. 202 Подат­кового кодексу України та додати п. 202.3, що рекомендується викласти в такій редак­ції:

202.3 Для платників податку, юридичних осіб, що обрали спрощену систему оподат­кування, обліку та звітності, зі сплатою єди­ного податку за ставкою 6\% від суми вируч­ки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору в разі сплати податку на додану вартість по­датковим періодом є квартал.